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试析投资性房地产的后续计量及转换

[摘 要] 《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定:投资房地论文发表产的后续计量有成本模式与公允价值模式。笔者对后续计量中两种计量模式的运用、两种模式之间的变更以及房地产用途的转换进行分析与相应的会计处理,同时针对当前投资性房地产后续计量模式中存在的问题提出改进建议。
  [关键词] 投资性房地产;成本模式;公允价值模式;公允价值变动损益
    
   随着经济的发展,房地产市场日益活跃,企业的投资观念发生了改变,房地产不但自用,有时还用于赚取租金或资本增值。投资性房地产就是指企业为了赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产,包括已经出租的建筑物、土地使用权以及持有并准备增值后转让的土地使用权;但不包括自用的建筑物、土地使用权、作为存货的房地产。当自用的这些资产改变用途时,符合房地产确认条件的,可以作为投资性房地产。
  《企业会计准则第3号——投资性房地产》(CAS 3)规定:投资性房地产的后续计量有成本和公允价值两种模式。在我国,企业通常采用成本模式对投资性房地产进行计量,只有在投资性房地产的公允价值有确凿证据证明能持续可靠取得的情况下,企业才可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。同一企业只能采用一种模式对投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式。
  成本模式的计量方法在我国普遍存在,而公允价值模式只有条件具备时,才可使用。两种不同的计量模式对企业财务报表产生不同影响。
  

1 成本模式计量下的投资性房地产
  企业首次取得投资性房地产时,该投资性房地产的公允价值就不能持续可靠取得的,应采用成本模式进行计量。成本模式计量下,投资性房地产的账面价值不受公允价值的影响,因此不需设置投资性房地产细目来核算。资产负债日,企业根据CAS 4与CAS 6对符合投资性房地产条件的固定资产与无形资产进行核算,应按期计提折旧或摊销。计提折旧时,按照固定资产计提的方法进行:当月增加的当月不提,下月再提,当月减少的当月照提。进行摊销时,依据无形资产的标准:当月增加的当月摊销,当月减少的当月不摊。同时,根据资产减值有关规定,资产负债日企业根据CAS 8规定定期对投资性房地产进行减值测试,当其可供收回金额低于其账面价值时,确定该投资性房地产发生减值的,计提减值准备,一方面记入资产减值损失,另一方面,记入投资性房地产减值准备中。非流动资产发生的损失在企业持有期间不得转回。
  

2 公允价值模式计算下的投资性房地产
  企业取得的投资性房地产,只有同时满足规定的两个条件才能采用公允价值模式进行后续计量:①投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;②企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。
  在公允价值模式下,投资性房地产的账面价值受公允价值的影响,所以,应分别对取得时的成本与公允价值变动引起账面价值的变动分细目“成本”、“公允价值变动”分别核算,但不对其计提折旧或摊销,也不对其进行减值测试。资产负债日,应根据对该投资性房地产估计的价值,调整上一资产负债日账面价值与该资产负债日之间的差异,公允价值低于原账面价值差额应减少投资性房地产的账面价值,在记入“公允价值变动损益”借方的同时记入“投资性房地产——公允价值变动”科目的贷方;反之,公允价值高于原账面价值的差额应调增投资性房地产的账面价值,作相反的账务处理。
  资产负债日,两种核算模式都需对投资性房地产的账面价值进行调整,采用公允价值模式的企业较采用成本模式所披露的会计信息更恰当,更相关。
  

3 投资性房地产后续计量模式的变更
  根据CAS 3规定,我国企业对于投资性房地产一般采用成本模式计量,为保证会计信息的可比性,计量模式一经确定,不得随意变更,但当有确凿证据表明公允价值能够可靠取得时,才允许对投资性房地产由成本模式变更为公允价值模式计量。对已经采用公允价值模式计量的投资性房地产,除极少数情况下有证据表明首次取得该投资性房地产时,其公允价值就不能持续取得外,不得由公允价值模式转为成本模式。
  符合CAS 3变更规定条件,由成本模式转为公允价值模式的,依据变更日投资性房地产的公允价值作为公允价值模式下投资性房地产的入账价值,记入“投资性房地产——成本”的借方,同时将原成本模式下投资性房地产的账面价值给予结转,即已计提的累计折旧或摊销、计提的减值准备记入“投资性房地产累计折旧(摊销)”、“投资性房地产减值准备”的借方,原账面余额记入“投资性房地产”的贷方。对于由于变更计量模式而引起变更日投资性房地产公允价值与原成本模式下账面价值之间的差异,应调整期初留存收益,即借或贷“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”。
  投资性房地产后续计量模式变更后,分别按变更后的计量模式进行计量,即变更后为成本模式的,仍按变更日确定的入账成本计提折旧或摊销,定期进行减值测试;变更后为公允价值模式的,按变更日确定的入账成本作为投资性房地产的成本,以后资产负债日对于公允价值变动应调整投资性房地产的账面价值,同样原账面价值与公允价值之间差异记入当期损益。
  

4 投资性房地产的转换
  企业拥有的房地产因管理层管理意图发生改变而发生用途的改变,有确凿证据证明用途发生改变时,应按用途转换日的账面价值或公允价值将投资性房地产转换为资产,或将其他资产转换为投资性房地产。
    4.1 公允价值模式下用途的转换
  4.1.1 由自用房地产或存货转换为投资性房地产
  当企业将自己使用的建筑物或土地使用权停止自用,改为出租,以及开发的产品以经营租赁方式对外出租,在采用公允价值模式计量下,应按转换日自用房地产或存货的公允价值,作为投资性房地产的入账价值,同时对原有的资产的账面价值给予结转,即记入“投资性房地产——成本”的借方,已计提的累计折旧或累计摊销,结转记入“累计折旧”或“累计摊销”的借方,已计提的减值准备,结转记入“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”、“存货减值准备”的借方,按其账面余额,结转记入“固定资产”、“无形资产”、“开发产品”的贷方;同时,对于转换日公允价值大于账面价值的差额应记入“资本公积——其他资本公积”的贷方,增加所有者权益,影响资产负债表;反之,其差额应记入“公允价值变动损益”的借方,影响当期损益,进而影响利润表中的计算基础。

 
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